Данъчно третиране при различните хипотези на липса на облагаема доставка и/ или данъчна злоупотреба

При анализа на възможните случаи може да се приеме най-общо, че са налице три хипотези:

1. Стоката или услугата, фактурирана като предмет на доставката, за която се претендира приспадане на данъчен кредит, изобщо липсва или иначе казано липсва предмет на доставката и е налице т.нар. абсолютна симулация. Създадена е една правна привидност, зад която не стои нищо. В този случай е фактурирана доставка, която не е извършвана въобще, а не само между страните, сочени като доставчик и получател по фактурата.

Съгласно практиката на ВАС наличието само на фактури не може да бъде доказателство за действителното изпълнение на доставките. Ако доставките са извършени, то както доставчикът, така и получателят трябва да притежават доказателства за това изпълнение. За изпълнението винаги трябва да се представят от лицата достатъчно убедителни доказателства.

Изводът за наличие или липса на доставка следва да бъде направен въз основа на обща преценка на всички относими факти и обстоятелства и въз основа на събраните доказателства, разгледани в тяхната съвкупност, като се спазват правилата за доказателствената тежест съобразно редът по който е извършена данъчната ревизия / чл. 117 или чл. 122 и двата от ДОПК/.

В тази хипотеза липсват както доказателства за превоза и предаването на стоката, предмет на доставката според фактурата, така и данни за нейното заприходяване и съхраняване при получателя, за използването й в неговата стопанската дейност или за последващи доставки или трансгранични операции, или представените такива са недостоверни. Въз основа на тези доказателства може да се направи категоричен извод за липса на доставка поради липса на предмет въобще.

Тъй като в тази хипотеза липсата на доставка не се обосновава с действия на доставчика, а и на двете страни по сделката, т.е. и на собствените действия на получателя, както и поради обстоятелството, че не е възможно получателят по така издадена фактура да не знае, че участва в привидна сделка, не е необходимо да се събират и представят доказателства за данъчна злоупотреба. Следва да се обърне особено внимание, че не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т.н. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, с които се установяват нередности при самия получател по така издадени фактури.

В случай, че не бъде анулиран данъчният документ или издадено кредитно известие,  (виж раздел V), данъчното третиране следва да бъде отказ на приспадане на данъчния кредит по фактурата на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Налице е предметът на фактурираната доставка, но действителният доставчик не е посоченият във фактурата

Това например са случаите, при които липсват доказателства за реалното получаване на стоката или услугата от лицето, посочено като доставчик във фактурата и в същото време въз основа на преценка на доказателствата се установява, че съответната стока или услуга е налична, използва се в дейността на получателя или със същата е реално извършено последващо разпореждане, износ или друга трансгранична операция.

При тази хипотеза на наличен предмет на доставката има две възможности:

 

2.1. Посоченият като получател по фактурата е създал стоката или услугата със собствен ресурс 

В някои случаи от събраните в ревизионното производство доказателства се установява, че предметът на доставката е създаден от лицето, посочено като получател по фактурата. Например:

  • лицето претендира данъчен кредит за получени строителни услуги. От събраните доказателства (транспорт до строителната площадка, инструктаж по безопасност на труда, ведомост, присъствен лист, обяснения на наетите лица, протокол от проверка на ГИТ или ДНСК) е видно, че за съответните строителни дейности лицето е използвало нает от него персонал, или
  • лицето претендира данъчен кредит за получени строителни услуги. От събраните доказателства (инструктаж по безопасност на труда, ведомост, присъствен лист, разрешение за въвеждане в експлоатация на сгради) е видно, че за даден период има само един обект, който не е въведен в експлоатация и на който се извършват строителни дейности, работниците на лицето не са в отпуск, а са получавали работни заплати за периода, или
  • лицето само е произвело селскостопанската продукция, за която претендира данъчен кредит по фактура, по която е посочен като получател, а от събраните доказателства се установява, че само е закупило торове, посев, наело е селскостопански работници, които е използвало за производството на тази продукция, осигурявало е транспорт на работници до обработваеми площи и е извозвало продукция от същите и други подобни.

В този случай също е фактурирана доставка, която не е извършвана въобще, а не само между страните, сочени като доставчик и получател по фактурата. В случая също става въпрос за пълна липса на доставка (в правен смисъл - абсолютна симулация).

Поради това, данъчното третиране е както посоченото в т. 1 на настоящия раздел. Отново не е необходимо да се доказва знание у “получателя” за участието му в привидна сделка, тъй като лице, което се сочи като получател и претендира данъчен кредит по фактура, по която то самото е създало предмета на доставката, не може да не знае този факт. Освен това липсата на доставка произтича от собствените му действия. Данъчното третиране следва да бъде отказ на приспадане на данъчния кредит по фактурата на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Както е посочено по-горе не е необходимо и установяването на злоупотреба с ДДС.

2.2. Стоката или услугата е доставена от трето лице (относителна субективна симулация). В този случай не е непременно необходимо да бъде доказано кое е третото лице, което е действителният доставчик на стоките и/или услугите.

Показателно за тези случаи е, че отново предметът на доставката е наличен, но не е създаден от получателя по фактурата. Обикновено е достатъчно от събраните в ревизионното производство доказателства да може да се установи, че доставката не е осъществена от посоченото като доставчик по фактурата лице.

За разлика от горните хипотези, в този случай са налице две възможности относно действията на получателя:

  • липсва действителна доставка и получателят знае, че участва в привидната доставка (в случая се прикрива страната по доставката), или
  • липсва действителна доставка, но получателят не знае, че участва в привидната доставка.

Предвид, посочените по-горе общи изводи, правното третиране на тези два случая е различно.

 

2.2.1. Когато се установи, че лицето-получател по фактурата е знаело или не е възможно да не знае, че участва в привидна доставка (издателят на фактурата не е действителният доставчик на стоката или услугата) следва на същото да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит.

Този извод се налага от това, че недействителността отново произтича от собствените или по-точно казано и от собствените действия на получателя. С изричното или мълчаливо приемане на предмета на доставката от лице, за което знае или не е възможно да не знае, че не е действителният доставчик, получателят сам се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителна доставка и поради това не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни очаквания. Поради това и в тези случаи не е необходимо установяването на злоупотреба с ДДС.

В тази хипотеза сме например, когато е установено, че наличната земеделска продукция е изкупена от представители на получателя по фактурата, а самата фактура е издадена не от лицата, от които е изкупена продукцията, а от друго лице или лица.

При отказа на правото на данъчен кредит, обоснован с привидност на доставката, за която задълженото лице е знаело или е невъзможно да не знае, трябва да се изследват и да се съберат доказателства за два кръга от факти.

От една страна органът по приходите трябва да анализира възможността на доставчика да прехвърли стоката или услугата предмет на сделката. Съответно фокусът на процесуалните действия ще е върху това задължено лице и отношенията му с получателя по фактурата. Органът по приходите с допустимите от ДОПК средства за събиране на доказателства изисква документи, писмени обяснения и проверки на място с оглед установяване на фактическата обстановка. В тази насока е допустимо да се кредитират сведения, че доставчикът няма техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставката, не разполага с активи, няма икономическа възможност и история, която да потвърждават, че той действително е осъществил тези сделки. Трябва да се изследват всички относими факти в тази насока, включително и косвени, които могат да показват, че доставчикът не е осъществявал дейност, макар и в нарушение на законодателството, и съответно без да изпълнява задълженията си по повод това, произтичащи от материалното законодателство, включително данъчно и осигурително.

От друга страна органът по приходите следва да събере доказателства, че задълженото лице – получател е знаело или не е възможно да не знае, че доставката е привидна, съответно доставчикът не е лицето, което е посочено в документите. Тук фокусът на процесуалните действия ще е изцяло върху получателя. Вниманието на органа по приходите следва да се съсредоточи първо върху обстоятелствата по конкретната доставка, като се изследва подробно фактическата обстановка – начин, по който е осъществен контакт с доставчика, лицата, които се явявали съдоговорители при осъществяването на сделката на всички етапи, включително преддоговорни, изпълнение - превоз, предаване и приемане на предмета на доставката, плащане, съпроводителни документи, договори, счетоводни записвания и т.н. Особено важни са доказателствата относно това, че на получателят е било известно, че доставчикът не е разполагал с възможност да осъществи доставките. Извод за знание би могъл да се направи, когато те са свързани лица, имат общ пълномощник, лице което заема длъжност при получателя, работи и при доставчика и други подобни хипотези. Със същото значение са и доказателства, които показват, че получателят е знаел или е невъзможно да не знае, че предметът на доставката се предоставя от друго лице – напр. в съпроводителните документи е посочен друг търговец, плащането се извършва към друго лице, без да има разумна причина за това и др.

Всички събрани доказателства следва да се ценят в тяхната взаимовръзка и зависимост. Съответно доказателствата следва да сочат непротиворечиво към един общ извод. Не е допустимо облагането да стъпва на отделни косвени сведения, без те да се подкрепят от останалите факти, установени в производството. Така например органът по приходите не е допустимо да обоснове привидност на доставка само въз основа на обстоятелството, че получателят е платил на трето лице, а не на доставчика, без към този извод да сочат и останалите доказателства.

 

2.2.2. Когато се установи, че лицето-получател по фактурата не е знаело, че участва в привидна доставка (издателят на фактурата не е действителният доставчик на стоката или услугата), правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде отказано само, ако се установи наличието на ДДС злоупотреба, за която получателят по доставката е знаел или е бил длъжен да знае.

Особеното в този случай е, че липсата на доставка се обосновава само с действията на доставчика, а не на получателя, като всъщност това е именно случаят, обсъден многократно в практиката на СЕС, при който се изисква да се докаже наличието на злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Тъй като обосноваването на липсата на доставка е не чрез собствените действия на получателя по фактурата, а чрез действията на неговия доставчик или друг предходен доставчик, получателят по фактурата може да се позове на собствената си добросъвестност и защитени правни очаквания по отношение липсата на доставка. За да се преодолее тази защита, органите по приходите следва да установят и наличието на ДДС злоупотреба, както и знание или задължение за знание у получателя по доставката.

Отново следва да се обърне внимание, че липсата на доставка се установява в отношенията между издателят и получателят по фактурата, докато наличието на ДДС злоупотреба далеч не е ограничено в тези отношения. ДДС злоупотребата би могла да бъде навсякъде във веригата от предходни или последващи доставки (срв. в този смисъл решение на Съда на ЕС по обединени дела С- 354/03, С-355/03 и С-484/03 Optigen, т.51, 52 и 55).

По отношение наличието на ДДС злоупотреба следва да има предвид посоченото в раздел ІV по-долу.

Що се отнася до знанието или задължението за знание за злоупотребата, следва да се имат предвид и общите постановки, посочени по отношение общата хипотеза на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС в указание № 24-00-9 от 30.06.2009г., т. І.5 на Изпълнителния директор при изследването на обстоятелството, дали получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделката, в която участва, е част от ДДС злоупотреба. Следва да се има предвид все пак, че знанието не може да се презюмира и в този смисъл прилагане по аналогия на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е недопустимо.

Съдът на ЕС многократно е припомнял, че безспорно борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 на Съвета и че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза, поради което националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Все пак съдът посочва, че съгласно трайно установената съдебна практика режимът на правото на приспадане, предвиден в Директивата, не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане.

Освен това Съдът посочва, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение.

Все пак обаче, съгласно решения по дело С-271/06 Nettosupermarkt и обединени дела С-439/04 и С-440/04 Recolta държавите членки имат право да изискват от данъчно задължените лица да вземат всички разумни мерки в рамките на собствените си възможности, за да се уверят, че не участват в ДДС злоупотреби. В този смисъл посочените по-горе в решенията на Съда обстоятелства, които не може да се очаква получателят да изследва и знае, очевидно излизат извън рамките на разумните усилия, но това съвсем не означава, че последният въобще не следва да полага усилия.

Като допълнителни насоки в тази връзка при събирането на доказателства могат да се изследват обстоятелства с оглед установяване на несъответствия и диспропорции – както от гледна точка на нормалната икономическа логика, така и с оглед сравнителен анализ, съпоставящ сделката с обичайната практика на самото задължено лице, но и с установените търговски порядки в съответния отрасъл. Анализът не следва да се ограничава само до ревизирания период и конкретната сделка. Трябва да се изследват в цялост отношенията доставчик-получател в цялата им продължителност и съответно промените в тях. При установяването на въпроса дали получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че е налице данъчна злоупотреба трябва да се прецени и статусът на самото задължено лице в неговата времева динамика - дали то традиционно получава стоки или услуги от доставчици, които могат да се квалифицират като липсващи търговци (например при отстраняването на даден липсващ търговец на негово място последователно като доставчик се появява друг липсващ търговец), предходни производства спрямо него, в които е установявано това обстоятелство, има ли нарушения на данъчното и осигурително законодателство, лоялно ли е в правоотношенията си с други административни институции в Република България.

Следва да се вземе предвид и възможността на търговеца да получи публични и лесно достъпни данни относно статуса на доставчика – напр. относно това, че лицето има големи данъчни задължения, че е издирвано от органите по приходите за връчване на съобщения по реда на чл. 32 от ДОПК, данни от публичните му финансови отчети, материали в масмедиите, които насочват към това, че доставчикът е нелоялен в отношенията си с бюджета и други подобни.


3. Действителна доставка между посочените във фактурата доставчик и получател и установени нередности при прекия или предходни доставчици.

Само за пълнота на изложението следва да се посочи, че е напълно възможно да е налице действителна доставка между посочените във фактурата доставчик и получател и да са установени нередности при прекия или предходни доставчици.

В случаите, при които има действително извършена доставка между доставчик и получател по фактурата, и констатирани нередности по веригата от доставчици данъчният кредит не следва да бъде отказван. На евентуални злоупотреби се противодейства чрез прилагане на чл. 177 от ЗДДС.