Неосигуряване на достъп като основание за прилагане на чл. 122 и следващите от ДОПК

Разпоредбата на  чл. 122, ал. 1, т. 8 от ДОПК обхваща две хипотези, а именно неосигуряване на достъп до подлежащ на контрол обект и неосигуряване на достъп до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител.

Задълженията за осигуряване на достъп и правомощията на органите по приходите на достъп са уредени в разпоредбите на чл. 12, ал. 1, т. 4 във връзка с ал. 3 на същата разпоредба и чл. 13 от ДОПК и чл. 12, ал. 1, т. 6 във връзка с чл. 39 от ДОПК. По същество задължението на задължените лица по отношение представянето на всички данни и доказателствата, относими към установяването на задълженията им стои в основата на администрирането на данъците и задължителните осигурителни вноски. Най-пряк израз на това задължение са данъчните и осигурителните декларации, задълженията за подаването на които са уредени в съответния материален закон. Същевременно чл. 37, ал. 2 от ДОПК урежда по всеобхватен начин задължението на лицата, страни в конкретно административно производство, да представят всички доказателства относими към законосъобразното установяване на задълженията.

Събирането на тези доказателства най-общо се осъществява по два начина – чрез представянето им пред органа по приходите и чрез осигуряване на достъп до подлежащите на контрол обекти и данните на електронен носител. Във всеки случай  събирането на доказателства изисква същите да преминат във физическо държане на органа по приходите. Именно и затова правната уредба оправомощава органите по приходите с правомощия за достъп до подлежащи на контрол обекти и достъп до счетоводна и търговска информация на технически носител, от които правомощия органите по приходите могат и следва да се ползват в пълнота.

При преглед на основанията за прилагане на особения ред за доказване на данъчната основа по чл. 122, ал. 1 от ДОПК се установява, че под една или друга форма те уреждат именно случаите, в които не са представени доказателства, например не е подадена данъчна декларация, не е представено редовно счетоводство и т.н. След изменението на разпоредбата и въвеждането на новата т. 8 въпросът с неосигуряването на достъп намира своето разрешение, следвайки общата логика на процеса, а именно, че страната, която препятства или не съдейства за събирането на доказателствата, следва да понесе неблагоприятните процесуални последици от това – в случая това ще бъде възможността за органът по приходите да установи основата за облагане въз основа на други достъпни нему, макар и понякога косвени доказателства.

При всички случаи осигуряването на достъп, както до подлежащ на контрол обект, така и до данни на технически носител, включва осигуряването от страна на съответния участник в производството на възможност по разумен, обичаен и незатруднителен начин да се прегледа мястото или помещението и находящите се там вещи и документи, съответно да се прегледат данните на технически носител. В този смисъл обичайният и разумен начин на достъп най-често е този, който самото лице използва. Осигуряването на достъп по начин, който е очевидно необичаен, излиза извън рамките на разумното или създава излишни или прекомерни затруднения за органа по приходите представлява всъщност отказ за осигуряване на достъп и органът по приходите може да приложи чл. 122, ал. 1, т. 8 от ДОПК.

 

1. Неосигуряване на достъп на органа по приходите и публичен изпълнител до подлежащ на контрол обект

Това са случаите, в които орган по приходите е възпрепятстван да упражни даденото му в чл. 12, ал. 1, т. 4 от ДОПК правомощие за достъп до подлежащи на контрол обекти, визирани в ал.8 на същия член.

В случай че ревизирано или проверявано лице откаже на органа по приходите или на публичния изпълнител да осигури достъп до подлежащ на контрол обект или откаже да представи книжа или други носители на информация, органите по приходите могат да поискат съдействие от органите на Министерството на вътрешните работи, включително за извършване на претърсване или изземване по предвидения за това в Наказателно-процесуалния кодекс ред.

Претърсване и изземване от органите на полицията се допускат, ако при извършване на ревизия или проверка са налице данни, че в подлежащ на контрол обект се намират вещи, книжа или други носители на информация и при данни за укриване на факти и обстоятелства, свързани със:

1. задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски;

2. нарушения на данъчното и осигурителното законодателство;

3. стоки с неустановен произход.

Действията по неосигуряване на достъпа биха могли да бъдат извършени както от самото задължено лице или негови служители, така и от трети лица например охрана. Органите по приходите следва да имат предвид, че разпоредбата на т. 8 не включва случаите, в които те не могат да осъществят контрола в обекта поради неоткриването в него на задълженото лице или негови служители /заключени помещения и други обстоятелства/. Изключение от това би могла да бъде ситуация, при която орган по приходите е изискал от задълженото лице по реда на ДОПК осигуряване на достъп до обекта на определена дата, искането е било надлежно връчено (с изключение на връчване по чл. 28, ал. 3 и 32 от ДОПК) и въпреки това в посочените в него време и място не е открито лицето или негов представител, които да осигурят достъп до обекта.

Горните обстоятелства следва да се констатират в протокол, като същевременно по преценка на органа по приходите следва да се предприемат и действия с цел съхраняване на доказателствата, които се предполага, че се намират в обекта, до който не е осигурен достъп по реда на чл. 40 или 42 от ДОПК.

2. Неосигуряване на достъп на орган по приходите до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на технически носител в електронен вид

Такива са случаите, когато задължени лица не изпълнят задълженията си по чл. 39 от ДОПК за осигуряване на достъп на орган по приходите до автоматизирани информационни системи, продукти или архиви, използвани за събиране, обработка и съхранение на счетоводна, търговска и друга информация от значение за определяне на задълженията им за данъци и задължителни осигурителни вноски например чрез достъп до база данни на лицето или посредством терминал при лицето или другаде, свързан в локална мрежа със сървър, съхраняващ информацията, или посредством интернет базирано приложение. Органът по приходите следва да състави протокол, в който да опише неосигуряването на достъп и в какво се състои то (по какъв начин не е допуснат до всички счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани в електронен вид; до какви видове информационни системи, продукти и/или архиви не му е осигурен достъп).

С цел запазване на тези данни, които биха могли да послужат като доказателство в производството, по преценка на органа по приходите се предприемат действия по чл. 40 или 42 от ДОПК.

3. Що се отнася до преценката, дали след установяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 8 ревизията ще премине по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК следва да се има предвид посоченото в т. ІІ на края от указание № 24-00-1/ 08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, а именно необходимо е извършване на преценка, доколко основанието е повлияло или би могло да повлияе върху възможността за установяване на данъчните задължения по общия ред, като тази преценка е в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите, като се има предвид, че прилагането на особения ред е изключение от общите правила, същото води до установяване на вероятна данъчна основа и поради това приложното му поле следва да е сравнително ограничено. Отново следва да се подчертае, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не е санкционна и няма за цел да наказва задължените лица за неправомерно поведение. Действително е почти неизбежно обаче разминаването между действителното положение и само вероятния размер на основата за начисляване на данъци или осигурителни вноски. Това се дължи на самата същност на особения ред по чл. 122 от ДОПК.