Ограничаване правото на данъчен кредит

І. Общи положения

При случаите на липса на доставка между лицата, издател и получател по фактури, и евентуалната възможност за отказване правото на данъчен кредит на получателя следва да се имат предвид принципните положения, които могат и следва да се извлекат от практиката на Съда на ЕС, като се държи и сметка за спазване на принципите на неутралност, пропорционалност и правна сигурност, включително защита на добросъвестните задължени лица. Решения на СЕС имат голямо значение за административната практика по ЗДДС предвид постановените отговори на преюдициални въпроси, отнасящи се до:

  • условията, при които правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде ограничено, в случаите, при които поради данъчни измами или нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена;
  • правните последици на издаден по отношение на доставчик ревизионен акт, в който дадена доставка не е коригирана от приходната администрация, с оглед правото на приспадане на данъчен кредит за получателя;
  • осигуряване на приложението на принципа за неутралността на данъка при отказано право на приспадане на данъчен кредит.

Така съгласно постановеното от СЕС решение по обединени дела C80/11 и C142/11 Mahagében kft & Péter Dávid разпоредбите на Директивата за ДДС не допускат национална практика, съгласно която:

  • данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на ДДС, дължим или платен от него за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
  • данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчно задължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива за ДДС процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчно задълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. 

В този смисъл е и постановеното Решение по дело С-285/11  на СЕС съгласно което разпоредбите на Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция.

По дело C324/11 Gábor Tóth СЕС е постановил, че когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директивата за ДДС и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. При все това в положение като разглежданото в главното производство (касае се за услуга, извършена от лице, различно от лицето, фактурирало доставката) правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Съгласно постановеното от СЕС по дела C642/11 и C643/11 разпоредбите на Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че:

  • правото на данъчен кредит се упражнява, когато същото възниква от облагаеми доставки;
  • данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице, независимо от действителното наличие на облагаема сделка;
  • само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка;
  • все пак данъчната администрация не трябва да организира ревизиите си по такъв начин, че първо да съставят ревизионен акт на издателя на фактурата и едва след като този акт стане окончателен, да извършват ревизия на получателят на фактурата, лишавайки го от възможността да извърши корекции.

Принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. Ако все пак поради данъчни измами или нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с данък върху добавената стойност, което обстоятелство запитващата юрисдикция следва да провери.

От така посочените принципни положения могат да се направят няколко общи извода, въз основа на които следва да се извършва конкретната преценка във всеки отделен случай:

Поначало правото на данъчен кредит се упражнява, когато същото възниква от действителни облагаеми доставки. Възможни са различни хипотези, при които липсва действителна облагаема доставка. Все пак, когато недействителността на доставка произтича само от действията на доставчика (лицето, издател на фактурата) или негови предходни доставчици, не може да се ограничава правото на данъчен кредит на получателя, ако не бъде доказано въз основа на обективни данни, че получателят по така издадена фактура е знаел или е бил длъжен да знае, че сделката е част от злоупотреба.

Липсата на доставка следва да се извежда само и единствено от преките отношения между лицата посочени като издател и получател по издадените фактури. Всякакви аргументи, извеждани от действия на предходни доставчици, са само и единствено косвени, подкрепящи тезата, и от тях не могат да се правят самостоятелни изводи.

За разлика от липсата на доставка, злоупотребата с ДДС може да произтича от всякакви други предходни и следващи доставки и нейното наличие не следва да се ограничава само до отношенията между лицата, посочени като издател и получател в издадените фактури.

Следователно, разграничението между случаите, в които се изследва наличието на злоупотреба с ДДС, когато липсва действителна доставка между посочените във фактурата лица, следва да се направи въз основа на действията на получателя. Когато липсата на доставка произтича от неговите собствени действия и същият е невъзможно да не знае, че доставката е недействителна, не е необходимо да се установява и допълнителен елемент на злоупотреба с ДДС. И обратно – когато недействителността на доставката произтича от действията на доставчика или негови предходни доставчици, а не от действията на получателя, е необходимо да бъдат установени и допълнителни обстоятелства, а именно наличие на злоупотреба с ДДС и знание или задължение за знание за злоупотреба у получателя по издадената фактура.

Между другото до същия извод достига и Върховният административен съд, съгласно практиката на който доказателства за наличие на ДДС злоупотреба са необходими само в случай, че изводът за липса на доставка се основава единствено на установени нередности във връзка с доставката при пряк или предшестващи доставчици. В този смисъл например е решение на ВАС №  2781 от 26.02.2013г. по адм. дело № 7503/2012г.и др.

Посоченото разграничение освен това води до прилагането на принципите на пропорционалност, правна сигурност (защитени правни очаквания) и до защита на добросъвестните данъчно задължени лица.

Следва да бъде спазен и принципът на неутралност, като се даде практически приложима възможност на данъчно задължените лица да анулират издадените от тях фактури преди влизането в сила на ревизионните актове.

Предвид горното, очевидно е, че се налага нов подход относно събирането и преценката на доказателствата в ревизионните производства по ЗДДС, разграничаване и различно данъчно третиране на различните случаи, при които при преценка на събраните доказателства може да се направи обоснован извод за липса на доставка между лицата, посочени като доставчик и получател по фактурата.