Особености при ревизия по реда на чл. 122 и сл., във вр. с чл. 124а от ДОПК, свързани с характера на задълженията за ЗОВ и вноски за Фонд „ГВРС”

С оглед възможността да бъдат установявани задължения за ЗОВ и вноски за Фонд „ГВРС” след влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ. бр.14 от 15.02.2011г., в сила от 15.02.2011г./, органите по приходите следва да имат предвид, че разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски.

Следва да се отбележи, че както основанията за прилагане на реда по чл. 122 и сл. от ДОПК, така и самите процесуални действия по определяне размера на дължимите осигурителни вноски, следва да бъдат съобразени с особеностите на осигурителното законодателство. С оглед на това, органите по приходите в хода на производството по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да имат предвид всички обстоятелства, свързани с определяне на ЗОВ за осигурените лица, както в случаите, когато са подавани данни за тях, така и когато такива данни липсват.

Основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да се прилагат само тогава, когато посочените в т.1 – т.8 на ал.1 хипотези за прилагане на особения ред за извършване на ревизия налагат извода за неспазване на законовите задължения по отношение на определянето на дължимите от лицето задължителни осигурителни вноски.

Така например в хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, когато в хода на извършена оперативна проверка в обект на ЗЛ са установени данни за укриване на приходи, например: неотчитане на извършвани продажби чрез издаване на фискален бон, или в резултат на осъществено наблюдение на обекта е установено многократно увеличение на оборота на обекта в сравнение с аналогичен предходен период и едновременно с това е установено някое от следните обстоятелства:

  • при извършената проверка е установено, че в обекта работят лица, за които работодателят не е спазил законовото задължение за регистрация на трудовите договори в НАП, или
  • при проверката е установено, че работещите в обекта лица се осигуряват на минималния осигурителен доход, а реално им се изплащат по-големи трудови възнаграждения,

може да се направи обоснован извод, че укриваните приходи имат връзка със заплащане на възнаграждения, подлежащи на облагане със задължителни осигурителни вноски и съответно е налице основание за преминаване към ревизия при особени случаи за определяне на техния размер.

Разпоредбата на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК е основание за определяне по особения ред на дължими от физическо лице осигурителни вноски, когато в хода на производство по Кодекса е установено, че декларираните от лицето приходи, доходи и източници на финансиране не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за определен период и лицето не е предоставило доказателства за произхода на средствата, необходими за финансиране на това несъответствие. В тези случаи и доколкото анализа на събраните доказателства не дава основания за доказване на противното, органът по приходите следва да приеме, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Налице е обоснован извод, че установеното несъответствие води до неплащане на задължение за осигурителни вноски, които следва да бъдат определени по реда на чл.122 – 124а от ДОПК. 

По отношение на останалите основания на чл.122, ал.1 от ДОПК, като липсваща документация и неосигуряване на достъп, отново следва да става въпрос не просто за някакви нередности в счетоводството или други документи, а или за констатирани груби нарушения в отчетността, които поставят под въпрос редовността на цялото счетоводно отчитане, или за нередности, свързани именно със задължения за осигурителни вноски.

Същото се отнася и до хипотезите на неосигуряване на достъп. Следва да става въпрос именно за достъп до данни, свързани със задължителни осигурителни вноски, а не до други данни, свързани например със задълженията за ДДС. Така например неосигуряването на достъп до системата за заявки от клиенти няма да представлява достатъчно основание за прилагане на чл. 122 и следващите от ДОПК по отношение на задълженията за осигурителни вноски. Напротив, неосигуряването на достъп до системата за управление на персонала (назначения, заплати и т.н.) е самостоятелно основание за преминаване по особения ред за установяване на задълженията. Същият критерий следва да се приложи по отношение на достъпа до подлежащ на контрол обект. Когато неосигуряването на достъп всъщност възпрепятства установяване на обстоятелства, свързани с работещите в предприятието, например наличните работници на строителен обект, или съвпадението на работещите в ресторант с декларираните като осигурени лица пред органите по приходите, то ще е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 8 от ДОПК. И обратното, ако неосигуряването на достъп препятства извършването на инвентаризация на наличните стоки в склада на предприятието, то няма да е налице основание за преминаване към особения ред по отношение на задължителните осигурителни вноски, тъй като евентуалните липси или излишъци на стоки на предприятието нямат пряко отношение към задълженията за задължителни осигурителни вноски.

2.2 В този смисъл всеки отделен случай следва да се преценява конкретно с оглед всички факти и обстоятелства. По отношение на преценката дали да се премине към особения ред за установяване на основата за начисляване на задължителни осигурителни вноски, следва да се има предвид посоченото по-горе в т. ІІІ.3.

 

3. При прилагане на чл. 122 и следващите от ДОПК във връзка с установяване на задълженията за задължителни осигурителни вноски по-особен въпрос представлява установяването на задълженията на осигурител за осигурителните вноски, дължими от него, включително в качеството му на лице, задължено да удържи и внесе личните осигурителни вноски за осигурените лица. По-точно в тази връзка са налице две често срещани на практика хипотези.

 

3.1 При първата от тях се установява наличието на работещи лица, като задълженото лице изобщо не е декларирало наличието на осигурени лица – не са налице регистрирани трудови договори, не са подавани декларации образец 1 и 6. Това например може да се установи при проверка на строителен обект, заведение за хранене или хотел. В тези случаи от една страна органът по приходите следва да изпрати съответната информация на ИА ГИТ с оглед упражняване на правомощията и за обявяване за в бъдеще на налични трудови договори за конкретните лица, съответно възникване на задължения за осигурителя за деклариране и внасяне на съответните дължими вноски. От друга страна, що се отнася до изминалия период от време, през който съответното предприятие е осъществявало дейност, без да изпълнява задълженията си на осигурител, съответно задълженията си за подаване на декларации и поддържане на счетоводна и друга документация (например ведомости за заплати), то именно разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК позволяват установяване на неизпълнените задължения за ЗОВ на осигурителя. При това както на тези, при които осигурителят е носител на задължението, така и на онези, по отношение на които той се явява лице, задължено да удържи и внесе личните вноски на заетите лица.

С оглед даването на евентуална възможност за ползване на осигурителни права на осигурените лица, след преминаване към особения ред за установяване на задълженията от ревизираното лице следва изрично да се изиска справка с точно посочване на полагащите труд лица, периодите на полагане на труд и точния размер на техните възнаграждения. Освен това, макар и подадена такава справка, същата следва внимателно да бъде проверена и подкрепена с други достоверни и безспорни доказателства (например пропускателен режим, квалификация на работниците, документи за отчитане на работното време, предоставено от работодателя оборудване и пр.), тъй като справката сама по себе си не е допустимо да замести изискваните от закона декларации. При установена липса на съдействие или основателни съмнения за недостоверност на евентуално представени справки е допустимо и следва да се използва косвен метод за анализ и установяване на брутното задължение на осигурителя, определено общо за всички дължими от него задължителни осигурителни вноски. Това може да стане, например, по данни от други лица с подобна дейност – чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК и указание № 24-00-1/ 08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, т. ІІІ, т. 4, б. „л”. Така установеното задължение, което подлежи на заплащане във фондовете на ДОО, обаче не се разпределя към точно определени осигурени лица. Подобен подход е допустим с оглед принципа за солидарност и всеобщност на системата на ДОО, прогласен с чл. 3 на КСО.

 

3.2 При втората хипотеза, макар и да са налице данни за осигурените лица, се установява изплащане на възнаграждения, различни от посочените в трудовите им договори, съответно в подаваните от осигурителя декларации. Типичен пример в това отношение са установени скрити анекси към трудовите договори или скрити счетоводни и платежни документи, включително т.нар. черно счетоводство. В тези случаи освен посочените по-горе в т. 3.1 справки и други потвърждаващи документи следва да се съберат и допълнителни доказателства, например от самите работници и служители. Ако отново не се окаже съдействие, представят се недостоверни доказателства или такива, които не могат да се преценят като безспорни, е допустимо и следва да се премине към използване на косвен метод за определяне на общо брутно задължение на осигурителя, което подлежи на заплащане във фондовете на ДОО, без да се разпределя към точно определени осигурени лица.

 

4. Следва да се обърне внимание, че в случаите, когато спрямо задълженото лице са извършвани предходни ревизии и е налице влязъл в сила ревизионен акт и предмет на ревизията са били задължения за задължителни осигурителни вноски, прилагането на чл. 124а от ДОПК е възможно само при наличие на основание по чл. 133 от ДОПК за изменение на установените с акта задължения. От друга страна, когато на лицето е издаден ревизионен акт, с който са били определени задължения, включително по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, за данъци, но предмет на ревизията не са били задължения за задължителни осигурителни вноски, прилагането на чл. 122 и сл. от ДОПК във връзка с чл.124а. от ДОПК е възможно.