Правила прилагани от органа по приходите при извършване на ревизии по чл. 122 от ДОПК

След установяване на наличие на основание по чл. 122, ал. 1 от ДОПК се преминава към изясняване на относимите към установяването на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства. Както вече бе посочено това са посочени в тази разпоредба обстоятелства, различаващи се в по-голяма или по-малка степен от фактите и обстоятелствата, които се изследват при прилагането на общия ред. Отново следва да се подчертае, че основната цел на изследването на относимите обстоятелства е получаването на цялостна, макар и косвена, снимка на дейността на ревизираното лице и нейния мащаб, така щото макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила.

В крайна сметка всяка извършвана дейност изисква наличието на три основни фактора: използвани активи (вкл. финансови), труд и продажби. Съответно чрез изследване на тези три основни фактора може да се достигне до приблизително установяване на вида, обема и мащаба на дейността. При съвкупно анализиране на посочените в ал. 2 обстоятелства е видно, че изследването е насочено към получаване на данни (макар и косвени в много от случаите) именно относно тези фактори.

 

1. Когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства за провеждане на ревизията по особен ред и вземе решение в рамките на оперативната си самостоятелност да премине към особения ред за установяване на данъчната основа, той е длъжен да уведоми за това ревизираното лице, като му определи и срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който срок не може да бъде по-кратък от 14 дни. Законът не конкретизира какви доказателства и становище по какви въпроси може да представи лицето и е оставил решаването на този въпрос на свободната му преценка. Очевидно обаче основната цел на представените доказателства е същите да позволяват достоверно установяване на данъчната основа и евентуално да оборят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Законът не посочва особен ред, по който органът по приходите веднъж започнал производството по реда на чл. 122 от ДОПК, може да изостави този особен ред и да извърши производството по общите правила. Това ще се извърши просто като органът по приходите довърши производството по общия ред след констатиране на наличието на достатъчни и пълни сведения за установяване на данъчната основа по общия ред, като при това органът по приходите не е длъжен да изостави облагането по особения ред, освен ако не се установи, че не е налице основание по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. Събраните доказателства и изяснените обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, включително и декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК,  могат да се използват при издаването на ревизионен акт по общия ред, когато удостоверяват факти и обстоятелства от значение за производството.

 

2. При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК ревизираното лице е длъжно да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Това деклариране няма да се извършва във всички случаи на установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а само в случаите, при които ревизията е преминала към реда по чл.122, ал. 2 от ДОПК. Това е така тъй-като, както вече бе посочено,, установяването на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, не води задължително до преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и  решаването на този въпрос е изцяло в рамките на оперативната самостоятелност на органа по приходите. Следователно подаването на декларацията ще се изисква, когато органът по приходите е взел решение ревизията да премине по особения ред и съответно е уведомил лицето за това обстоятелство по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

В ревизионното производство ролята на декларацията е двояка – от една страна тя дисциплинира лицето да изчерпи представената от него информация, тъй като за представената невярна и непълна информация, лицето носи наказателна отговорност по реда на чл. 313 от Наказателния кодекс. От друга страна, непосочването в декларацията на вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер затруднява в много голяма степен задълженото лице да ги докаже впоследствие. За тяхното доказване то най-често ще следва да представи документи, голяма част от които частни документи. Когато такива документи нямат достоверна дата, те могат да бъдат оспорени от органа по приходите, в който случай тези частни документи не се ползват с материална доказателствена сила. Дори частните документи да са с достоверна дата, или ако същите не бъдат оспорени, защото са приети като годно доказателство, същите следва внимателно да бъдат оценявани, като се има предвид частния им характер и обстоятелството, че по начало частните документи служат като доказателство срещу издалото ги лице, а не в негова полза..

Следва също да се отбележи, че декларирането на имуществото, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер не е действие по събиране на информация за наличието на обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Такова обстоятелство вече следва да е констатирано, за да се стигне до изискването за подаване на тази декларация.

Срокът за подаване на декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК е общият срок по реда на чл. 22 от ДОПК, доколкото чл. 124 не определя друг срок, т.е срокът е 14-дневен, ако органът по приходите не е определил друг срок, който не може да е по-кратък от 7 дни. При всички случаи срокът следва да е разумно изпълним и съобразен с конкретния случай.

 

3. Основната особеност на ревизионното производство по чл.122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства – като са изброени в 16 точки различни обстоятелства, които биха могли да имат отношение към облагането, както и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа. Прилагането на тези обстоятелства се извършва от органа по приходите в условията на обвързана компетентност, т.е той следва да вземе предвид всички обстоятелства, относими към съответното лице. Това обаче не означава, че той следва да преценява всяко от посочените в чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, още повече, че изброяването е примерно, т.е органът по приходите е длъжен да вземе предвид не само изброените обстоятелства, но и всякакви други относими към предмета на производството обстоятелства, дори и те да не са изрично включени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Иначе казано органът по приходите не е длъжен да изследва обстоятелства, които не са относими към облагането. Задължението на органа по приходите е да събира и цени доказателствата въз основа на принципите на служебното начало и обективността и ако в тях има данни, които имат отношение към предмета на производството, да ги обсъди. Следва обаче тези обстоятелства да са относими “към съответното лице” съгласно текста на закона. В  случая  не се касае за допусната непрецизност при определянето по такъв широк начин на кръга от обстоятелства със значение за определянето на основата за облагане. Това е така, доколкото по особения ред на чл.122 от ДОПК обстоятелства, свързани с определянето на данъчните задължения на лицето за ревизирания период, ще се явят не само такива обстоятелства свързани с конкретно осъществяваната от лицето дейност, а въобще всякакви обстоятелства, които са свързани с предмета на конкретното производство посредством относимостта им към съответното лице.

 

4. Обстоятелствата, които се изследват са следните:

 

а) вида и характера на фактически осъществяваната дейност – има се предвид действителната дейност на лицето, установена с всякакви доказателства, включително и доказателства за двойно счетоводство.

б) платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания. Следва да се има предвид, че изразът е непрецизен. Всъщност няма значение дали действително са платени, а е важно тяхното установяване чрез декларирането им от лицето или с влязъл в сила индивидуален административен акт (например акт по чл. 106 от ДОПК, ревизионен акт). Целта е да се направи съпоставимост на ревизирания период с други предходни периоди.

Така например от извършени в хода на ревизията насрещни проверки на Държавните лесничейства се установяват платени такси във връзка с извършени измервания и маркиране на дърва съгласно позволителни за сеч, издадени от лесничействата. За така извършените от лесничействата услуги са издадени съответните документи, които могат да послужат за определяне количествата на добитата дървесина.;

в) движението и остатъците по банковите сметки – използването на този критерии е много полезно, но следва да се има предвид следното – съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗНАП, търговските банки и клоновете на чуждестранните банки уведомяват в 7-дневен срок НАП за откритите или закритите от тях банкови сметки на:

  • едноличните търговци, местните юридически лица, включително тези с нестопанска цел, и клоновете на чуждестранните лица;
  • неперсонифицираните дружества и осигурителните каси;
  • чуждестранните юридически лица, които са регистрирали търговско представителство;
  • чуждестранните лица, които осъществяват стопанска дейност в страната, включително чрез място на стопанска дейност

За други лица търговските банки и клоновете на чуждестранните банки предоставят информация за откритите или закритите банкови сметки по мотивирано искане от териториалния директор в 7-дневен срок от получаването на искането.

Това означава, че когато се извършва ревизия на физическо лице например, за получаване номерата на неговите лични сметки, следва териториалният директор да отправи мотивирани искания до всички търговски банки по предложение на органа по приходите. Такова искане може и следва да се отправи и до самото ревизирано лице, още повече, че информация за евентуални банкови сметки в чужбина не може да се получи от търговските банки. Лицето е длъжно да представи данните съгласно чл. 37, ал. 2 от ДОПК.

След като установи номерата на банковите сметки органът по приходите следва да установи наличностите и движението по банковите сметки. За целта от ревизираното лице се изисква представяне на съответните извлечения от банковите сметки, каквито то е длъжно да представи отново по силата на чл. 37, ал. 2 от ДОПК. Ако лицето не представи исканите извлечения, данните могат и следва да бъдат изискани по реда на чл.62 от Закона за кредитните институции  чрез определение от съда по искане на директора на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, като това е допустимо в  два случая, когато:

  • се представят доказателства, че проверяваното лице е осуетило извършването на проверка или ревизия или не води необходимата отчетност, както и че тя е непълна или недостоверна;
  • с акт на компетентен държавен орган е установено настъпването на събитие, довело до унищожаване на отчетна документация на проверяваното лице;

г) официалните документи и документите с достоверни данни – по отношение на официалните документи е ясно, че това са документи, издадени от длъжностното лице, в рамките на неговата компетентност. Официалният документ се ползва както с достоверна дата, така и с материалната доказателствена сила на официалните свидетелстващи документи. Документите с достоверни данни са такива  частни документи, които са издадени от лицето и удостоверяват неизгодни за него факти и обстоятелства или документи, издадени от трети лица, за които органът по приходите с оглед обстоятелствата по производството и по тяхното издаване приема, че те съдържат достоверни данни. Така например банковите документи за извършени разплащания по начало представляват надлежно и достоверно доказателство за движението на парични средства, тъй-като се издават от трето независимо лице, действащо по особен регламентиран ред.

Такива например биха могли да бъдат съставени протоколи във връзка с извършените насрещни проверки на физически лица, продали права (в случая на дърводобив) или други услуги, съответно стоки на ревизираното лице, а също и на физическите лица, закупили стоки или услуги от лицето. Дадените от физическите и юридически лица обяснения, декларации и справки могат да се вземат предвид при определянето на продажните цени на доставяните стоки или услуги, в с конкретния случай дървесина.

д) наемната цена за недвижимите имоти, в които се упражнява цялостно или частично дейността. Тази цена се установява с всички допустими доказателства и би могла да послужи най-вече за оценка на мащаба на дейността. Така например, ако наемната цена е висока би следвало да се очакват и съответните приходи, които да позволяват заплащането й при запазване на стопанска рентабилност;

е) търговското значение на мястото, където се извършва дейността – за да се вземе предвид този критерий, трябва мястото, където се извършва дейността, да може да се съпостави или с друго сходно място, където се извършва търговска дейност или пък да се съпостави със същото място, но за дейност, извършвана в друг период. Следва също така дейността да е такава, че мястото на нейното извършване да има въздействие спрямо извършваната дейност. Така например мястото на извършване на дейността има много голямо значение в търговията на дребно (магазини, ресторанти и т.н.) и много по-малко, дори понякога незначително, значение при извършване на високо специализирани (например софтуерни) услуги;

ж) капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването – това са недвижими имоти, движими вещи и вземания - пазарната цена се установява чрез използване на методите за определяне на пазарни цени и по реда на Наредба № Н-9 на министъра на финансите (ДВ бр. 70/ 2006 г), в сила от 02.09.2006 г. За ревизирани периоди преди тази дата се прилага отменената Наредба № 5 на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 2 във връзка с чл. 64 и 65 от Наредба № Н-9 това може да стане и посредством борсови цени, ако стоката се търгува на борсата или посредством назначаване на експертиза. Установяване на пазарна цена на придобиване на имуществото  се използва винаги, когато ревизията се извършва по особения ред на чл.122 от ДОПК, независимо с какви документи разполага лицето, които доказват платена от него цена.

За целите на установяване на данъчната основа следва да са установени всички възможни придобити имущества за ревизирания период. Въпреки, че това е много трудоемка задача, тя следва да се осъществи от органа по приходите, за да може да се постигне целта на особения ред на облагане. Източници на информация могат да бъдат редица  държавни и общински органи. Например:

 

  • Министерството на вътрешните работи –   структурните звена „Пътна полиция” при областната дирекция „Полиция” за притежавани от лицето моторни превозни средства;
  • Агенцията по вписванията – съответните териториални поделения за притежаваните от лицето недвижими имоти и вписаните в негова полза ипотеки или ограничени вещни права;
  • Централният регистър за особените залози за учредени от или в полза на лицето особени залози;
  • Регионалните звена на Изпълнителната агенция "Морска администрация" за притежавани от лицето кораби;
  • "Гражданска въздухоплавателна администрация" при Министерството на транспорта за регистрирани граждански въздухоплавателни средства
  • Централният депозитар за осъществени от лицето сделки на фондовата борса при публично предлагане на ценни книжа;
  • Агенция “Митници – чрез информационна справка за осъществените от лицето внос и износ на стоки ”
  • Търговския регистър – за придобити от лицето дялове в търговски дружестваз). брутните приходи/доходи (оборота) – установява се с всички допустими доказателства, включително скрита отчетност (електронна или на хартия ), нерегистрирани фискални устройства, евентуални предишни инвентаризации на касова наличност и т.н.

и) броя на заетите за осъществяване на дейността лица – по  този критерий се отчитат не само работниците и служителите, с които има сключен трудов договор, но и лицата по граждански договори, както и въобще лицата, на които е възлагано извършване на някаква дейност от лицето за негова сметка и за осъществяваната от него дейност, без да е сключван нарочен писмен договор. Броят на заетите се взема предвид като критерии за определяне обема и мащаба на дейност, както и количеството произведена продукция;

й) сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му това са договорите, по които лицето е или доставчик, или получател, без значение дали контрагентите му са местни или чуждестранни лица;

к) разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали. Това всъщност е случаят, при който доставените материали не са изписани като вложени в производството, но липсват. Тогава органът по приходите следва да установи съобразно техническите нормативи, реалното количество произведена продукция, като приходите на лицето следва да се увеличат с пазарната стойност на реализираната продукция. Не е необходимо органът по приходите да е установил липса на цялата гама от суровини и материали за производството на определен артикул, за да твърди, че е налице неостойностена продукция. Достатъчни са и косвени, но измерими и позволяващи цялостна преценка съобразно извършваната дейност показатели – напр. голям разход на ел. енергия или други енергийни източници, водоснабдяване и т.н, несъответстващ на твърдяния от лицето обем на продукция, като лицето не може да обясни на какво се дължи големия преразход, съобразно производствените нормативи.

Освен този случай органите по приходите следва да обърнат внимание и на случаите, при които доставените суровини и материали са изцяло вложени в производството,  но произведената продукция не съответства в количествено изражение на вложените материали и суровини, съобразно техническите нормали за предприятието или ако приложената документация за производствения процес и заложените в нея разходни норми  очевидно не съответстват на фактически осъществявания процес в предприятието. Органът по приходите при такава ситуация може да назначи експертиза за установяване на действителното състояние.

л) обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. Това са сравнителни, усреднени данни от други предприятия от същия бранш. В този смисъл и относно допустимостта на усреднени данни срв. решение на ВАС № 1174 по адм. д. 9360/ 2007 г. Примери за източници на информация могат да бъдат НСИ, други предприятия със сходна дейност, браншови организации. Все пак сравнението изисква дейността да се упражнява при сходни условия, т.е. при сравняване с конкретни други предприятия следва да се имат предвид възможните разлики в мащаба на дейността, като се извършват съответните корекции;

м) ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица -  това са всички сделки,  които по същество представляват сделки за заобикаляне на закона.  Всъщност разпоредбата иска да каже, не че ще се вземат ценовите и другите условия на сделките, а по-скоро че няма да се вземат предвид, доколкото при облагането по чл.122 ще се прилагат и разпоредбите на Глава четвърта от ЗКПО, в случаите, в които е приложима тази правна регламентация по отношение на действителните параметри на сделката;

н) обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътувания в страната и в чужбина. Това са разходите, определени по данни на Националния статистически институт.;

о) получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит – по този начин се изяснява макар и косвено обема на реализирания доход или печалба;

п) други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата – всъщност се имат предвид всякакви други обстоятелства, относими към предмета на производството – установяване  на данъчните задължения на лицето.

Член 123 от ДОПК освен това въвежда две оборими презумпции, приложими при ревизия по реда на чл.122 от ДОПК. Следва на първо място да са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК и съответно ревизията да е преминала по реда на чл.122 от ДОПК. И за двете презумпции при определяне на декларираните приходи и доходи се имат предвид такива, декларирани по реда на съответния материален закон, а не декларирани по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК, доколкото тази декларация не е способ за узаконяване на доходи, а средство за установяване на факти и обстоятелства. Ако са налице тези предпоставки, при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход в следните случаи:

1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него. Явното съществено превишение е въпрос, оставен на самостоятелната преценка на органа по приходите, но по принцип такова е налице, когато случаят не е малозначителен. Явно и съществено ще е превишението, когато разминаването между дохода и имуществото не може разумно да обясни наличието на това имущество, дори да се приеме, че целият доход на лицето е изразходван за придобиването му. Имуществото ще се остойностява по пазарна цена на придобиване на основание чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК.

Имуществото на лицето е всяко имущество – движимо, недвижими имоти или нематериални права, придобити от лицето, също и идеални части придобито имущество, като когато е налице съпружеска имуществена общност, макар и тя да е бездялова, съгласно административната и съдебната практика, идеалната част ще е ½.. Имущество, включено в предприятието на едноличния търговец не представлява семейна имуществена общност съгласно Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. по гр. д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС г. Когато е налице съществена по стойност съпружеска имуществена общност и съпругът на ревизираното лице също така не декларира доходи, които да съответстват на неговия дял, а същевременно ревизираното лице при поискване откаже да признае, че общото имущество е придобито с негови доходи, следва да се извърши конкретна преценка за необходимостта от ревизия на съпруга. Ако е налице някое от основанията по чл. 122, ал. 1 и ревизията премине по особения ред, презумпциите по чл. 123 се отнасят и до съпруга за притежавания от него дял от съпружеската имуществена общност. Съгласно фикцията на чл. 123, ал. 2 от ДОПК, за част от имуществото на лицето се смятат и имуществата на други лица, ако с влязъл в сила съдебен акт бъде установено, че са придобити със средства на лицето, по отношение на което са установени обстоятелствата по чл.123, ал. 1 ДОПК. Когато е налице влязъл в сила съдебен акт – т.е необжалван или неподлежащ на обжалване – който съдебен акт да установява, че имущество на трето лице е закупено със средства на лицето. Без значение е поводът, по който е образувано съдебното производство. В този случай това имущество увеличава имуществото на лицето и съответно- неговата стойност ще се определи по изложения по-горе начин.. В случай, че е налице такова съдебно производство, органът по приходите може да спре ревизионното производство до приключване на съдебното производство.  

 

2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби на ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. "Свързани лица" съгласно тази разпоредба са  съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство. "Домакинството" пък съгласно по § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК включва съпрузите, лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство, както и техните деца и роднини, ако живеят при тях. При систематично тълкуване на тези разпоредби се установява, че органът по приходите определя обща маса на разходите, която включва, разходите направени от лицата в едно домакинство по смисъла § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК, като кръгът на роднините е ограничен до кръга по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби на ДОПК - роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително и роднините по сватовство - до втора степен включително, като трябва тези роднини да живеят при лицето. В случая се има предвид ефективно съжителство заедно с ревизираното лице в периода на ревизията, като това може да бъде установено посредством събиране на доказателства, както от ревизираното лице, така и от трети лица. Без значение е какъв е постоянният адрес на лицето. Що се отнася до съпрузите, за тях не е необходимо да се установява къде са живели. Те винаги са в домакинството. Разходите се установяват съгласно техния обичаен размер съгласно чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК, когато не са налице достоверни данни за действителния им размер типичен пример са разходи за живот, определени по данни на Националния статистически институт, разходи за пътувания в чужбина съгласно статистически данни и др. По отношение на критерия „явно и съществено” следва да се има предвид посоченото по горе по отношение на притежаваното имущество.

Следва да се обърне особено внимание на това, че двете презумпции по чл. 123 от ДОПК, които се прилагат при облагане по особения ред на чл. 122, са оборими и е напълно допустимо ревизираното лице да представя доказателства, че явното и съществено разминаване се дължи на други причини, например наличието на необлагаеми доходи, доходи от данъчни периоди, извън ревизирания период и т.н. При представяне на подобни доказателства органът по приходите е длъжен да ги събере и обективно да ги обсъди, включително когато в резултат от представянето им се оборват презумпциите на чл. 123 от ДОПК.

Съгласно чл. 122, ал. 3 от ДОПК, ревизионният доклад се обосновава с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. До кой момент е възможно ревизията да премине по особения ред на чл. 122 от ДОПК и в частност възможно ли е при констатиране на обстоятелство по чл. 122, ал.1 от ДОПК след издаване на ревизионния доклад, задълженията в ревизионния акт да се определят посредством методите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК? В тази връзка следва да се има предвид, че с издаването на ревизионния доклад органът по приходите вече е взел решението за прилагане или не на особения ред на облагане и не е допустимо преразглеждането му. Събирането на доказателства след издаване на ревизионния доклад е допустимо по изключение и само доколкото не нарушава правото на защита на лицето. Допускането на преминаване на ревизията по особен ред след издаване на ревизионния доклад означава на практика извършването на нова ревизия и поради това във всички случаи ще представлява нарушаване на правото на защита и недопустимо разширяване на изключението пред правилото.

В случаите на извършване на ревизия по особен ред органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата. Това ще е съответният данъчен период, така както е определен от материалния данъчен закон – в общия случай календарна година или месец.

Както вече бе посочено при определянето на данъчната основа се вземат предвид обстоятелства, относими по смисъла на чл. 122, ал. 2 от ДОПК към определянето на основата, които могат да съвпаднат с обстоятелствата при определяне на основата по материалния закон, но могат и да се разминават.

В тази връзка особено внимание следва да се обърне на облагането на доходите на физическите лица. При извършване на анализа по ал. 2 следва да се извърши преценка установи към кой от възможните видове доходи по чл. 10 от ЗДДФЛ, както и чл. 10 от ЗОДФЛ (отм.) принадлежи установения по време на ревизията доход, като се прилагат правилата за образуване облагаемия доход и данъчната основа на ЗДДФЛ, съответно ЗОДФЛ (отм.). Когато след изследване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК не може да се установи вида на дохода, същият представлява доход от други източници по смисъла на Глава пета, Раздел шести от ЗДДФЛ, съответно Глава единадесета от ЗОДФЛ (отм.). Следва да се има предвид, че прилагането на особения ред се отнася винаги до целия доход на физическото лице от всички източници (от страната и чужбина) и за всички видове доходи и не е допустимо прилагане на особения ред само по отношение на отделен вид доход. Естествено при извършване на анализа по отношение на отделните видове доходи следва да се вземат предвид всички документи с достоверни данни. По отношение на определяне вида на дохода следва да се има предвид и изразеното общо становище с писмо № 24-00-7 от 11.04.2008 г. на Изпълнителния директор на НАП .

Особено внимание следва също така да се обърне на признаването на разходи и право на данъчен кредит в случаите, когато счетоводството (отчетността) на ревизираното лице липсва или е повредено до степен негодна за ползване (относно необходимостта от признаването на разходи срв. напр. решение на ВАС № 5021 по адм. д. 725/ 2007 г.). В тези случаи все пак признаването на разходи и право на данъчен кредит би следвало да се извърши не само въз основа на наличните при администрацията декларации и отчети на ревизираното лице, а след извършване на анализа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В тази връзка следва да се има предвид характерът на данъчните декларации и другите отчетни документи - те представляват частни документи и служат за доказателство срещу лицето. Така например при установяване размера на приходите, същите следва да бъдат определени най-малко до размера на декларираните. Обратното се отнася за разходите – същите се признават най-много до размера на декларираните. Такива усреднени данни биха могли да бъдат тези по чл. 122, ал. 2, т. 12 (б. „л” по-горе). Естествено, ако за ползване на определено облекчение или освобождаване от данък е налице изискване за подаване на декларация, това условие следва да е изпълнено – например подадена декларация по ЗДДФЛ. В случай, че лицето не притежава оригиналите на документите по смисъла на чл. 71 от ЗДДС, правото на данъчен кредит следва да се признава единствено, ако лицето се е възползвало от възможностите си по чл. 58 от ППЗДДС.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. За да може да действа тази презумпция обаче, следва наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК да е подкрепено със събраните доказателства. Тежестта за насрещно доказване пада изцяло върху ревизираното лице. В този смисъл са например решения на ВАС № 774 по  адм. д. 8604/ 20907 г., № 1174 по адм. д. 9360/ 2007 г., № 1842 по адм. д. 9916/ 2007 г., № 2247 по адм. д. 10029/ 2007 г., №. 3190 по адм. д. 12534/ 2007 г. и № 5134 по дам. д. № 977/ 2007 г. За да опровергае ревизионния акт, няма да е достатъчно ревизираното лице да докаже, че направените фактическите констатации са неверни, а да докаже противното, т.е противното на фактическите констатации. В тази връзка следва да се отбележи, че освен наличието на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК да е подкрепено със събраните доказателства, за да е тежестта за насрещно доказване върху лицето, то следва да е налице и друго важно условие, а именно- да има фактически констатации. Фактическите констатации са онази част от акта, която категоризира, описва, систематизира и анализира установените от органа по приходите факти и обстоятелства. Тези факти и обстоятелства следва да се подкрепят от събраните от органа по приходите доказателства. Ако във фактическите констатации са описвани факти и обстоятелства, които не се подкрепят от събраните по производството доказателства, то фактически констатации всъщност липсват. На практика това ще представляват предположения и твърдения на органа по приходите за някакви хипотетично случили се събития, които не могат да се ползват от презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

Фактическите констатации следва да са вътрешно непротиворечиви, т.е при формирането на констатациите да не е налице противоречие между изводите на органа по приходите по различни въпроси. Трябва също да се избягва изопачаване и пренебрегване на факти и обстоятелства, което се явява резултат на необективно и пристрастно разглеждане на установената фактическа обстановка.  При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите може да предприеме мерки за предварително обезпечаване на вземанията по реда на чл. 121 от ДОПК.

Със Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ. бр.14 от 15.02.2011г., в сила от 15.02.2011г./ е добавена нова т. 8 в ал. 1 на чл. 122 от ДОПК и бе създадена новата разпоредба на чл. 124а от ДОПК, с която се регламентира възможността за установяване на задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122 – 124 от ДОПК.